La deducibilidad del gasto de la cotización de autónomos

La normativa de la Seguridad Social obliga a cotizar por el Régimen de Autónomos a aquellas personas que realicen actividades de dirección y gerencia para una sociedad mercantil capitalista.

 La LIS proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los no deducibles, por tanto, la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan. 

¿Son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las cotizaciones al régimen de autónomos?

La normativa reguladora de la Seguridad Social obliga a cotizar por el «Régimen de Autónomos» a quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella (artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo y artículo tercero del Decreto 2530/1970, de 20 de agosto, por el que se regula el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos). A estos efectos, resumimos la obligación de alta en Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) en el siguiente cuadro:

Por tanto, tendremos en RETA a los socios que ostenten 1/4 del capital y realicen actividades de dirección y gerencia, a socios que posean un tercio del capital social, así como aquellos socios trabajadores que realicen además funciones de dirección y gerencia y posean el 25 % o más del capital social, y aquellos cuya familia hasta el segundo grado posea la mitad o más del capital social de la entidad.

La LIS proporciona una definición en negativo o excluyente de lo que son gastos deducibles, ya que se centra en los no deducibles, por tanto, la regla general debe ser la de la deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las salvedades o excepciones que, en cada caso, se establezcan. En este sentido, el artículo 15 de la LIS establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos que representen una retribución de los fondos propios. 

Respecto de los gastos vinculados a los socios, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en las sentencias n.º 950/2022, de 11 de julio, ECLI:ES:TS:2022:3077, y n.º 961/2022, de 11 de julio, ECLI:ES:TS:2022:2851. Así, esta última sentencia señala:

«(…) la óptica que ofrece la normativa del Impuesto sobre Sociedades no debería variar si, en lugar de acreditar el socio una nómina (sueldo), hubiese facturado a la sociedad, es decir, si hubiera percibido las cantidades que se pretende deducir mediante la expedición de las correspondientes facturas por sus servicios, como trabajador autónomo (ambas partes vienen a reconocer que está obligado a causar alta en RETA).

Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible.

(…)

Estando de acuerdo, básicamente, con dicha afirmación, matizamos, no obstante, que lo primordial será atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto. En este sentido, cuando la sentencia se refiere a la retribución de fondos propios, considera que, si el reparto de beneficios «no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible». La reflexión transcrita debe interpretarse en el sentido de que la retribución abonada no será deducible si responde a la simple condición de socio, accionista o participe, pero lo será cuando obedezca a la actividad desarrollada o al servicio prestado. En definitiva, en casos como el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o participe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza.

(…)

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental.

(…)».

Para el Tribunal Supremo lo trascendente es la realidad de la prestación del servicio, la de su efectiva retribución y, por supuesto, su correlación con la actividad empresarial.

En este punto debemos distinguir entre el socio y el administrador:

• Respecto del administrador debemos señalar que el artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece que el cargo de administrador en las sociedades no cotizadas es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración. El Tribunal Supremo se ha pronunciado recientemente en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 449/2024, de 13 de marzo, ECLI:ES:TS:2024:1622, en relación con las retribuciones de los administradores, la previsión de esta en sus estatutos y la imposibilidad de considerar su gasto como una liberalidad, siendo aplicable al abono de las cotizaciones sociales la argumentación:

«(…) las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad.

(…)

(…) no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

(…)

(…) la retribución de los administradores como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades era una cuestión de estricta legalidad, su examen era un examen de legalidad, de sus Estatutos y del ordenamiento jurídico aplicable a la materia (…) por lo que si las retribuciones que perciben los administradores no se ajustan a las normas mercantiles y demás aplicables del ordenamiento jurídico, no puede calificarse como gasto contable, por lo que huelga toda consideración como gasto fiscalmente deducible.

(…)

(…) En definitiva, la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material; las previsiones en las normas mercantiles no comportan una presunción iuris et de iure que trasciende al ámbito fiscal, en todo caso, del juego de las previsiones mercantiles debe partirse que si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contraria, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas, no hay contraprestación sinalagmática de la que descubrir el carácter oneroso de las mismas, pero cuando se acredita, como es el caso, no cuestionado por demás por las partes, que sí existe onerosidad, que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de  cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

(…)

 

(…) no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son  retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión».

• Por lo que se refiere al socio, lo relevante será que realice actividad para la entidad. Así:
  • Cuando el pago de la cotización de autónomos del socio por parte de la entidad se realice como retribución por la actividad efectiva realizada a favor de esta, para el socio será una retribución en especie y para la sociedad será un gasto deducible, siempre que se cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
  • Si el abono de la cuota de autónomo del socio no se corresponde con una retribución al mismo por la actividad efectiva realizada para la entidad, el pago de la cotización de autónomos no será gasto deducible para la sociedad al considerarse retribución de fondos propios. Paralelamente, el socio deberá integrar los importes abonados por la sociedad en concepto de su cuota del RETA (o mutualidad alternativa, en su caso) en su declaración de IRPF como rendimientos de capital mobiliario.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0067-19), de 14 de enero de 2019

Asunto: si una sociedad paga las cuotas del seguro de autónomos del administrador, declarándolas retribución en especie del administrador, se plantea si puede dicho administrador deducir en su declaración de IRPF el importe de las cuotas del RETA.

«En el Régimen Especial de la Seguridad Social de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA), en el que se integran quienes realicen las funciones de dirección y gerencia que conllevan el desempeño del cargo de administrador o consejero, al corresponder la obligación de cotizar a estos últimos, el pago de las correspondientes cuotas por parte de la sociedad dará lugar a una mayor retribución del trabajo.

El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) establece que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no suponga un gasto real para quien las conceda”. Añadiendo en un segundo párrafo que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.

De acuerdo con este precepto, las cuotas del RETA satisfechas por la sociedad mercantil al administrador de la misma, tendrán la consideración de retribución del trabajo en especie, lo que significa la obligación de efectuar un ingreso a cuenta, ingreso que se añadirá al valor de la renta en especie, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 de la Ley del Impuesto) En cambio, si el pago se realizase mediante entrega de su importe dinerario al consultante, su calificación sería la de retribución dineraria, por lo que el pago a cuenta (la retención) se detraería de aquel importe.

A su vez, dichas cuotas del RETA tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación de los rendimientos netos del trabajo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2.a) de la LIRPF, que considera como tales: “Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios”».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2281-23), de 28 de julio de 2023

Asunto: abono por parte de la sociedad de las cotizaciones al RETA; posibilidad de considerarlas gasto deducible para determinar el rendimiento neto del trabajo.

«(…) las cotizaciones al Régimen de Autónomos que corresponde realizar al socio-trabajador tendrá para este la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, y ello con independencia de si el pago de dichas cotizaciones lo realiza la entidad como simple mediadora de pago o asumiendo su coste, en cuyo caso (asunción del coste) las cotizaciones tendrán además la consideración de retribución en especie para dicho socio».